Een overzicht van de strenge eisen ten aanzien van de fiscale herinvesteringsreserve

Diverse recente uitspraken hebben nog eens bevestigd waarop gelet moet worden:

• De bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel gerealiseerde boekwinst kan enkel worden gereserveerd, wanneer in datzelfde boekjaar reeds een voornemen tot herinvestering aanwezig is. Een tot een concern behorende onderneming kan de HIR ook vormen en de daarop volgende drie jaren behouden, indien en voor zover het investeringsvoornemen van een andere tot de groep behorende vennootschap aan hem kan worden toegerekend. Daarbij geldt dan wel dat uit bijkomende omstandigheden aannemelijk dient te worden dat de investering door de reserverende onderneming zal worden verwezenlijkt, dat wil zegen dat deze een voldoende concreet voornemen heeft om daaraan op concernniveau deel te nemen, aldus Rechtbank Gelderland in ECLI:NL:RBGEL:2015:4374.
• Ter voorkoming van de handel in herinvesteringslichamen, zijn in artikel 12a Wet op de Vennootschapsbelasting afwijkende regels opgenomen voor de behandeling van de HIR. 
  Zo wordt direct voorafgaande aan een belangrijke wijziging (30% of meer) van het uiteindelijke belang in een vennootschap, een reeds door deze gevormde reserve aan de winst toegevoegd. Bovendien moet de boekwaarde van een nieuw aangeschaft bedrijfsmiddel, waarop een HIR is afgeboekt, alsnog met dat bedrag worden verhoogd, in geval die verkrijging verband houdt met voornoemde belangenwijziging (hetgeen al geacht wordt zo te zijn bij opeenvolgende handelingen binnen een tijdsbestek van zes maanden). 
  Weliswaar kan een en ander buiten toepassing blijven indien het tegendeel aannemelijk is gemaakt, maar dat neemt niet weg dat het oordeel van fraus legis op de loer ligt. 
  Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden bevestigde onlangs nog in ECLI:NL:GHARL:2015:4341  – onder verwijzing naar het op dit punt aanmerkelijke arrest van de Hoge Raad ECLI:NL:HR:2014:1186  – dat vanwege een samenstel van rechtshandelingen sprake was van een onaanvaardbare doorkruising van doel en strekking van voornoemde bijzondere Vpb.-regels. Immers, de vrijval van de HIR zou als gevolg daarvan kunnen worden voorkomen en wel doordat de tijdsvolgorde zo was ingericht, dat de herinvestering plaatsvond juist vóór de wijziging van het belang in de onderneming. Echter, doordat een andere, zakelijke overweging van de transacties ontbrak, duidden de tijdsplanning van die rechtshandelingen en de afstemming van de geldstromen volgens het Hof onmiskenbaar op een poging de vrijval van de HIR te ontgaan. 
  Het zij overigens opgemerkt dat in desbetreffende zaak de aandeelhouder die zijn B.V. verkocht, geenszins betrokken was bij de verwerving van de bedrijfsmiddelen. De relevantie hiervan blijkt ook nog eens uit een uitspraak van hetzelfde Gerechtshof van nota bene dezelfde datum, te weten ECLI:NL:GHARL:2015:4343.  Daarin werd namelijk expliciet uitgemaakt dat de HIR in materieel opzicht door de nieuwe aandeelhouder was aangewend. 
  Onder omstandigheden zou het oordeel hierover anders kunnen luiden, maar benadrukt wordt dat het dan aan de ondernemer is om aannemelijk te maken dat de herinvestering en de belangenwijziging geen verband met elkaar houden.
• Ten slotte is hier voor de volledigheid een herhaling van een aantal essentiële regels uit het hierboven reeds genoemde arrest uit 2014  op zijn plaats: 
  Ook in geval van vervreemding en herinvestering binnen één boekjaar, kan een HIR gevormd en afboekt worden. Goed koopmanschap laat activering van de aanschaffingskosten van het bedrijfsmiddel al toe vanaf het ontstaan van verplichtingen ten aanzien daarvan.
  Vervolgens werd door de Hoge Raad overwogen dat de antimisbruikregels aangaande de handel in herinvesteringslichamen (destijds nog opgenomen in artikel 15e Vpb., maar thans in artikel 12a Vpb.) in beginsel enkel gelden, indien sprake is van een herinvestering ná een in die bepaling bedoelde wijziging van het uiteindelijke belang. Dat specifieke moment kan evenwel zijn gelegen op een eerder tijdstip dan waarop de aandelen worden geleverd. 
  In 2013 is nog een wettelijke aanscherping bewerkstelligd en wel door de hiervoor besproken uitsluiting van het afboeken van een HIR, als de verwerving van een nieuw bedrijfsmiddel verband houdt met een belangrijke aandeelhouderswissel.

Kortom, de HIR is en blijft een interessante fiscale faciliteit om winstneming uit te kunnen stellen en te spreiden over meerdere jaren, maar dat oplettendheid daarbij noodzakelijk is, hebben de hierboven besproken uitspraken bekrachtigd. 
De nodige specifieke kennis van de behandeling van deze reserve en de mogelijke consequenties in uiteenlopende situaties, zijn voor een juiste toepassing van groot belang. De nog niet gewenste vrijval van een HIR of de correctie van de vorming daarvan dient immers te worden voorkomen. Dat kan ook, mits daarbij dus de vereisten, voortvloeiende uit de wet en jurisprudentie in acht worden genomen. Vink & Partners is uiteraard in staat u hieromtrent van een gedegen, helder advies te voorzien.