WETSVOORSTEL TEGENBEWIJSREGELING BOX 3 INGEDIEND BIJ TWEEDE KAMER

Achtergrond

Op 24 december 2021 heeft de Hoge Raad in het zogeheten Kerstarrest (HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:2963) geoordeeld dat het in 2017 ingevoerde forfaitaire box 3-stelsel, dat uitgaat van een fictieve verdeling van het vermogen, in strijd is met Europees recht.

Naar aanleiding van het Kerstarrest zijn voor de jaren 2017-2022 de Wet rechtsherstel box 3 ingevoerd en voor de jaren 2023 en volgende de Overbruggingswet box 3. Kern van beide wetten is dat voor box 3 een nieuwe berekeningsmethode is ingevoerd. In dat verband wordt uitgegaan van de werkelijke samenstelling van het vermogen en wordt het aanwezige vermogen onderverdeeld in drie vermogenscategorieën, te weten banktegoeden, overige bezittingen en schulden met elk een eigen forfaitaire rendementspercentage.

In zijn arresten van 6 juni 2024 (ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705), 14 juni 2024 (ECLI:NL:HR:2024:857), 2 augustus 2024 (ECLI:NL:HR:2024:1086 en ECLI:NL:HR:2024:1084) en 20 december 2024 (ECLI:NL:HR:2024:1788 en ECLI:NL:HR:2024:1879) heeft de Hoge Raad beslist dat ook de Wet Rechtsherstel box 3 en Overbruggingswet box 3 nog steeds in strijd zijn met Europees recht, in de gevallen dat het forfaitair vastgestelde rendement hoger is dan het werkelijk behaalde rendement.

Tegenbewijsregeling

Op basis van deze arresten moeten belastingplichtigen met een lager werkelijk rendement de mogelijkheid krijgen om dit te stellen en, ingeval van betwisting door de Belastingdienst, aannemelijk maken. De Hoge Raad heeft daarmee in feite een tegenbewijsregeling geïntroduceerd. Ingeval het werkelijk rendement lager blijkt te zijn dan het forfaitaire rendement, dient er een belastingteruggaaf te volgen voor het verschil.  

Belastingplichtigen kunnen hierbij gebruik maken van het formulier Opgaaf werkelijk rendement. De verwachting is dat dit formulier vanaf deze zomer beschikbaar wordt.

De tegenbewijsregeling zal vanaf het belastingjaar 2025 worden opgenomen in het reguliere aangifteproces voor de inkomstenbelasting.

Doelgroep

In beginsel kunnen de volgende groepen belastingplichtigen gebruikmaken van de tegenbewijsregeling:

• Belastingjaren 2021 en later: alle belastingplichtigen met box 3-inkomen;

• Belastingjaren 2017 tot en met 2020: belastingplichtigen:

• met een definitieve aanslag met box 3-inkomen die op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststond of daarna opgelegd is; én
• die tijdig een bezwaar of een verzoek tot ambtshalve vermindering hebben gedaan of dit nog doen.

Niet-bezwaarmakers

De zogeheten ‘niet-bezwaarmakers’ kunnen (nog) geen gebruikmaken van de tegenbewijsregeling. Onder deze groep vallen belastingplichtigen van wie de aanslag inkomstenbelasting 2017, 2018, 2019 en/of 2020 op 24 december 2021 al onherroepelijk vaststond. Voor deze groep is de ‘massaal bezwaar plus’-procedure opgestart, waarbij aan de Hoge Raad de vraag wordt voorgelegd of deze groep alsnog toegang moet krijgen tot het rechtsherstel. Deze procedure loopt momenteel nog.

Wet rechtsherstel box 3 en overbruggingsperiode

De Wet rechtsherstel box 3 is ingevoerd met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2017 en ziet op de aanslagen over de jaren 2017 tot en met 2022, die op basis van het Kerstarrest in aanmerking komen voor rechtsherstel. De Overbruggingswet box 3 heeft betrekking op de jaren vanaf 2023. 

Op grond van de Wet rechtsherstel box 3 wordt de uitkomst van de nieuwe berekening over de jaren 2017 t/m 2022 vergeleken met de forfaitaire berekening op grond van de wet, zoals die destijds in box 3 gold. Mocht de uitkomst van de nieuwe berekening voordeliger zijn voor de belastingplichtige, dan wordt de nieuwe berekeningsmethode toegepast en volgt een vermindering voor het verschil. Wanneer het werkelijke rendement hoger blijken te zijn dan het forfaitair vastgestelde rendement, dan heeft dit fiscaal verder geen gevolgen en hoeft er niet bijbetaald te worden. Op grond van de Overbruggingswet box 3 geldt alleen nog de nieuwe berekeningsmethode voor de jaren vanaf 2023.

Na de invoering van de voorgestelde tegenbewijsregeling zijn er voor de jaren 2017 t/m 2022 dan ook drie manieren, waarop het box 3-inkomen wordt vastgesteld:

1. de oude forfaitaire rekenmethode op basis van de wet met een forfaitaire vermogenssamenstelling, zoals deze destijds luidde;
2. de nieuwe rekenmethode op basis van de werkelijke samenstelling van het vermogen, en
3. het werkelijke rendement, ingeval de belastingplichtige op basis van de tegenbewijsregeling aannemelijk maakt dat zijn werkelijke rendement lager is dan de hierboven bedoelde forfaitair berekende rendementen.

Voor de jaren vanaf 2023 wordt na de invoering van de voorgestelde tegenbewijsregeling het box 3-in komen op twee manieren vastgesteld, en wel op de wijze als hierboven onder punt 2 en 3 genoemd.  

Het begrip ‘werkelijk rendement’

Met de introductie van de voorgestelde tegenbewijsregeling krijgen belastingplichtigen, die daarvoor in aanmerking komen, de mogelijkheid om per jaar het werkelijke rendement aannemelijk te maken. Voor het vaststellen van het werkelijke rendement heeft de Hoge Raad in zijn arresten van 6 juni, 14 juni, 2 augustus en 20 december 2024 nadere regels gegeven.

Het kabinet heeft deze nadere regels in het wetsvoorstel gecodificeerd en waar nodig nader ingevuld. Daarbij geldt als uitgangspunt dat voor de waardering van vermogensbestanddelen zoveel mogelijk wordt aangesloten bij de huidige wettelijke bepalingen in box 3. Zo moet bij het bepalen van het werkelijke rendement bijvoorbeeld rekening worden gehouden met de bestaande vrijstelling in box 3.

De bewijslast voor het lagere werkelijke rendement ligt bij de belastingplichtige.

Het werkelijke rendement omvat alle positieve en negatieve resultaten uit het box 3-vermogen, zowel het directe rendement, zoals rente, huur en dividend, maar ook de ongerealiseerde en gerealiseerde vermogensmutaties. Dit komt neer op een vermogensaanwasbelasting. Bij de vaststelling van het werkelijke rendement wordt geen rekening gehouden met eventuele kosten, met uitzondering van de rente op schulden.

Het box 3-inkomen wordt niet lager dan nihil vastgesteld, ook als het forfaitair berekende rendement negatief is.

Het werkelijke rendement wordt per jaar bepaald. Verliesverrekening is dus niet mogelijk.

Het gaat om het nominale rendement, d.w.z. zonder inflatiecorrectie.

Ter bepaling van het werkelijke rendement wordt het gehele box 3-vermogen in aanmerking genomen, waarbij ook eventuele vermogensbestanddelen die de belastingplichtige in de loop van het jaar heeft gehad moeten worden meegenomen. Het gaat hierbij om het werkelijke rendement over de gehele heffingsgrondslag, d.w.z. zonder aftrek van het heffingsvrij vermogen. Het rendement op wettelijk vrijgestelde vermogensbestanddelen wordt overigens niet tot het werkelijke rendement gerekend.

Box 3 kent een schuldendrempel. Voorgesteld wordt om de schuldendrempel bij het bepalen van het werkelijk rendement buiten toepassing te laten, zodat de gehele rente op schulden kan worden afgetrokken.

Bepalen vermogensaanwas

De vermogensaanwas wordt bepaald door de volgende vermogensvergelijking:

• het verschil tussen de waarde van de bezittingen en schulden aan het einde van het kalenderjaar en de waarde van de bezittingen en schulden aan het begin van het kalenderjaar;
• verminderd met de stortingen, en 
• vermeerderd met de onttrekkingen.

Nieuw vermogen dat in enig jaar wordt ingebracht in box 3 en tot de bezittingen en schulden gaat behoren, wordt aangemerkt als een storting. Omgekeerd wordt vermogen dat aan bezittingen en schulden wordt onttrokken ook meegenomen bij de bepaling van het werkelijke rendement. Het is de bedoeling om het werkelijk rendement uit te vragen door middel van het formulier Opgaaf werkelijk rendement.

Alhoewel eventuele kosten niet in aftrek kunnen worden gebracht op het werkelijke rendement, heeft de Hoge Raad aangegeven dat een waardestijging van een bezitting als gevolg van een investering niet als rendement kan worden aangemerkt. Het gaat hier om kosten die niet zijn aan te merken als onderhoudskosten, maar betrekking hebben op verbetering en uitbreiding van een bezitting. Om dit te regelen wordt ook een uitbreiding of verbetering van een bezitting als gevolg van een investering aangemerkt als een storting, zodat de waardestijging als gevolg van de investering buiten de bepaling van het werkelijke rendement valt.

Als hoofdregel geldt in box 3 dat bezittingen en schulden worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer. Voor woningen geldt echter een specifieke waarderingsregel, te weten de WOZ-waarde van dat kalenderjaar. Bij investeringen in woningen moet er dan ook rekening mee worden gehouden dat de jaarlijkse waardeontwikkeling wordt bepaald aan de hand van de WOZ-waarde en dat de investering in een kalenderjaar alleen tot uitdrukking komt in de jaarlijkse waardeontwikkeling als met de investering rekening is gehouden bij de WOZ-waarde voor het daaropvolgende kalenderjaar. Alleen in dat geval is er bij woningen aanleiding om de waardeontwikkeling die het gevolg is van de investering buiten beschouwing te laten. Bij aan- en verkoop van woningen wordt voorgesteld om de waardeontwikkeling op basis van de WOZ-waarde  in het kalenderjaar tijdsevenredig te verdelen tussen verkoper en koper.

Bij de vaststelling van het werkelijke rendement voor onroerende zaken, zoals een tweede woning, wordt voor de jaren 2017 t/m 2025 bovendien geen rekening gehouden met een eventueel voordeel wegens eigen gebruik. Dit voordeel wordt namelijk voor de jaren 2017 t/m 2025 op nihil vastgesteld. Met dit wetsvoorstel zal per 1 januari 2026 het voordeel uit eigen gebruik wettelijk worden vastgesteld op de economische huurwaarde, waaronder verstaan wordt de huurprijs die bij verhuur onder normale omstandigheden bedongen kan worden.

Bij het bepalen van het werkelijk rendement geldt het zakelijkheidsbeginsel. Als bij een transactie (bijvoorbeeld in gelieerde verhoudingen) onzakelijke elementen zitten, dan dient het rendement gecorrigeerd te worden op basis van de waarde in het economische verkeer op de aan- of verkoopdatum.

Voor de vraag in welk belastingjaar reguliere voordelen, zoals rente, huur en dividend tot het werkelijke rendement gerekend moeten worden, wordt in het wetvoorstel uitgegaan van het kasstelsel als genietingstijdstip.

Indien een aanslag in bezwaar, beroep of ambtshalve op grond van de tegenbewijsregeling verminderd wordt, wordt geen rente vergoed door de Belastingdienst. Wel wordt in een dergelijk geval de belastingrente die bij een aanslag in rekening is gebracht, evenredig verminderd.

Voorkoming dubbele belasting

Als voor het bepalen van het box 3-inkomen het werkelijke rendement wordt gehanteerd, dan heeft dit gevolgen voor de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. De vermindering ter voorkoming van dubbele belasting zal in dat geval worden berekend op basis van de verhouding waarin het werkelijke buitenlandse rendement in box 3 deel uitmaakt van het totale werkelijke rendement in box 3.

Wet werkelijk rendement box 3

Het kabinet werkt aan de invoering van een nieuw box 3-stelsel, waarbij uitsluitend op basis van het werkelijke rendement inkomstenbelasting zal worden geheven. De bedoeling is om de Wet werkelijk rendement box 3 met ingang van 1 januari 2028 in te voeren. In dat kader is de verwachting dat de Wet werkelijk rendement box 3 binnen enkele weken zal worden ingediend bij de Tweede Kamer.

Verzamel nu al informatie!

Nu de inhoud van het wetsvoorstel Wet tegenbewijsregeling bekend is, adviseren wij u om alvast te beginnen met het verzamelen van de benodigde informatie om het lagere werkelijke rendement aannemelijk te maken.

Het formulier Opgaaf werkelijk rendement wordt naar verwachting in juli 2025 gepubliceerd.

Zoals het er nu naar uitziet, krijgen belastingplichtigen slechts 12 weken om het formulier Opgaaf werkelijk rendement in te dienen, terwijl voor intermediairs met belastingplichtigen in de beconregeling naar verwachting een termijn van maximaal 26 weken zal gelden om voor al hun klanten het formulier in te dienen.  

Wij adviseren u dan ook om niet te lang te wachten met het verzamelen van de benodigde informatie, zodat u niet in tijdnood komt.

Heeft u vragen over de tegenbewijsregeling in box 3 of wenst u nader advies, neem dan contact op met mr. N.B.M. Vink of mr. S. Vink, advocaat-belastingkundigen bij Vink & Partners Legal and Tax.